一、資產重組出新政，符合條件不征稅

　　(一)政策內容

　　《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)

　　納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。本公告自2011年3月1日起執行。此前未作處理的，按照本公告的規定執行?！秶叶悇湛偩株P于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》(國稅函[2009]585號)、《國家稅務總局關于中國直播衛星有限公司轉讓全部產權有關增值稅問題的通知》(國稅函[2010]350號)同時廢止。

　　《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)

　　納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。本公告自2011年10月1日起執行。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》(國稅函[2002]165號)、《國家稅務總局關于深圳高速公路股份有限公司產權轉讓不征營業稅問題的批復》(國稅函[2003]1320號)、《國家稅務總局關于鞍山鋼鐵集團轉讓部分資產產權不征營業稅問題的批復》(國稅函[2004]316號)、《國家稅務總局關于中國石化集團銷售實業有限公司轉讓成品油管道項目部產權營業稅問題的通知》(國稅函[2008]916號)同時廢止。

　　(二)政策解讀

　　《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定：企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。(1)企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。(2)債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。(3)股權收購，是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。(4)資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。(5)合并，是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下稱為合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。(6)分立，是指一家企業(以下稱為被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(以下稱為分立企業)，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

　　重組涉及的資產轉讓與單純的資產轉讓是有區別的，前者旨在優化公司結構、調整經營布局、整合現有資源，后者只是單純的資產買賣。

　　資產重組是指企業資產的擁有者、控制者與企業外部的經濟主體進行的，對企業資產的分布狀態進行重新組合、調整、配置的過程，或對設在企業資產上的權利進行重新配置的過程。

　　資產重組方式主要有兩種，一種是合并、分立，另一種是出售、置換。納稅人合并分立過程中，被合并方、被分立方并沒有取得相應的經濟利益，而只是被合并方、被分立方股東的權益置換。在整個過程中，雖然被合并企業資產和負債全部轉移了，但并不是單純的資產買賣，所以不應當征稅。納稅人以出售、置換方式進行資產重組的，是幾項資產、負債、勞動力的經營組合，并不是單純的一項資產轉讓，轉讓的目的是實現該經營組合的優化，而且該經營組合應當保持購入方的連續性。

　　13號公告廢除了以下兩個文件：

　　《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規定：增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

　　《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》(國稅函[2009]585號)規定：納稅人在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規定的整體轉讓企業產權行為。對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。上述控股公司將受讓獲得的實物資產再投資給其他公司的行為，應照章征收增值稅。納稅人在資產重組過程中所涉及的固定資產征收增值稅問題，應按照《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)、《財政部 國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)及相關規定執行。

　　585號文不利于上市公司的資源整合、優化上市公司資源，13號公告對維持股市健康發展有促進作用。

　　(三)案例點評

　　A公司將相應的生產線及其負債與生產線上的工人打包出售給B公司，B公司隨即將上述生產線轉賣，這種情形不符合資產重組的定義，由于B公司沒有繼續保持該生產線的功能，而是在收購后立即處置該生產線，不能享受不征增值稅的政策優惠。

　　二、分別繳納流轉稅，提供證明是關鍵

　　(一)政策內容

　　《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第23號)規定：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明，按本公告有關規定計算征收營業稅。本公告自2011年5月1日起施行?！?span id="39_nwp" style="width: auto; float: none; height: auto">國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發[2002]117號)同時廢止。本公告施行前已征收增值稅、營業稅的不再做納稅調整，未征收增值稅或營業稅的按本公告規定執行。

　　(二)政策解讀

　　《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發[2002]117號)“關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅劃分問題”作出以下規定：納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同)方式開展經營活動時，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業，下同)，同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入(不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入)征收營業稅：(1)具備建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質;(2)簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。該文件將分別征稅的前提設定為單獨注明建筑業價款，很明顯，如果企業不能單獨注明，則全額繳納增值稅，主管地稅局將顆粒無收，有鑒于此，國家稅務總局公告2011年第23號給予了重新界定。

　　納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應按照《增值稅暫行條例實施細則》第六條及《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。

　　上述情形屬于特殊的混合銷售行為，一般的混合銷售行為根據納稅人的經營主業來判斷，或征收增值稅，或征收營業稅。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅，應繳納營業稅。

　　建筑業勞務營業稅納稅地點為勞務發生地，而不是機構所在地，那么，建筑業勞務發生地的主管稅務機關如何判別納稅人是自產貨物并同時提供建筑業勞務，還是納稅人外購貨物并同時提供建筑業勞務呢?

　　根據《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第23號)的規定，納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。如果不能出具證明，建筑業勞務發生地主管稅務機關可以將該項特殊混合銷售行為視為一般混合銷售行為，按照混合銷售行為的一般規定，即根據納稅人的經營主業判斷征收增值稅還是營業稅。

　　(三)案例點評

　　A公司為增值稅一般納稅人，主營業務為提供建筑業勞務。購進原材料100萬元，取得增值稅專用發票，注明進項稅額17萬元，加工生產出鋼架，并將上述鋼架用于其承接的工程所在地某項建筑工程，最后向工程所在地收取334萬元，其中鋼架價格234萬元，建筑業勞務100萬元。

　　如果A公司能夠向工程所在地主管地稅局提供A公司主管國稅局出具的A公司是從事貨物生產的單位或個人的證明，則A公司應當向主管國稅局申報繳納增值稅234÷1.17×0.17-17=17(萬元)，向工程所在地主管地稅局申報繳納營業稅100×3%=3(萬元)。如果A公司不能提供上述證明，則A公司不僅照舊需要繳納增值稅17萬元，還需要就收取的全部價款334萬元向主管地稅局申報繳納營業稅334×3%=10.02(萬元)。如此造成了鋼架結構234萬元被既征收了增值稅又征收了營業稅。

　　三、上海稅改萬眾矚目，政策銜接尤須關注

　　(一)政策內容

　　《財政部 國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2011]111號)規定：

　　第一條 在中華人民共和國境內(以下稱境內)提供交通運輸業和部分現代服務業服務(以下稱應稅服務)的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人，是指個體工商戶和其他個人。

　　第八條 應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。應稅服務的具體范圍按照本辦法所附的《應稅服務范圍注釋》執行。

　　第十二條 增值稅稅率：(1)提供有形動產租賃服務，稅率為17%;(2)提供交通運輸業服務，稅率為11%;(3)提供現代服務業服務(有形動產租賃服務除外)，稅率為6%;(4)財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。

　　(二)政策解讀

　　營業稅作為流轉稅的一種，克服不了重復征稅的弊端，即一般情況下每流轉一次即按營業額全額征收一道營業稅，而作為流轉稅，其立法宗旨首要是體現效率，即中性原則，不干擾市場的生產經營，因此，營業稅改征增值稅后，由于增值稅實行進項稅額抵扣制度，有效規避了重復征稅，顯著降低企業稅負，促進生產經營健康發展。因此，國務院決定在上海選擇部分行業進行試點，并將在全國逐步推廣。

　　之所以選擇上海，一方面是因為上海國稅與地稅設置的特殊性，另一方面，上海作為我國的經濟中心，在營業稅改增值稅試點中具有方向標的作用。上海試點經驗的總結將有效地推進營改增工作的順暢開展。而針對上海經濟的特點，此次將陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務納入了試點行業，其中運輸業的選擇旨在進一步支持現代物流業的發展，減輕物流企業的稅收負擔，而部分現代服務業則標志著服務產業在未來經濟發展宏觀全局中勢必納入優先保障的地位，經濟的發展更加注重扶持高附加值、低污染、低能耗的現代服務業。

　　為保證此次稅制改革的圓滿完成，在總體不增加稅負的基礎上，增設了11%和6%兩檔低稅率，同時對于有些企業由于改革增加的稅負，將通過政府返還方式予以解決。另外，為協調試點企業與非試點企業因稅制改革而產生的發票、稅政銜接問題，特別做出以下規定：

　　第一，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。

　　第二，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照從提供方取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。

　　上述規定既保障了試點納稅人正常開展生產經營，同時也確保原增值稅一般納稅人照常抵扣增值稅進項稅額。

　　(三)案例點評

　　A公司是增值稅一般納稅人，所在地區為非試點地區。收到一張上海地區開來的咨詢費增值稅專用發票，開具時間為2012年2月。顯然，A公司只要沒有將接受的咨詢勞務用于《增值稅暫行條例》第十條規定不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的項目情形的，就可以抵扣增值稅進項稅額。

　　四、暫估入賬不征稅，提前開票提前納稅

　　(一)政策內容

　　《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第40號)規定：納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。本公告自2011年8月1日起施行。納稅人此前對發生上述情況進行增值稅納稅申報的，可向主管稅務機關申請，按本公告規定做納稅調整。

　　(二)政策解讀

　　在現實生產經營實踐中有一種直接收款方式，納稅人發出貨物后，預估能夠實現的收入并予以確認。例如，發出商品后，對方要等驗收質量與數量后付款，納稅人根據經驗往往不會等到驗收完畢后再確認收入，而是在發出商品后立即確認收入，主管國稅局認為既然企業會計處理已經確認收入，就應當及時申報繳納增值稅。而納稅人認為屬于預估收入，不應納稅，為解決這項稅企爭議，稅務總局出臺了第40號公告。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第一款規定：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。可見，在直接收款方式下，增值稅納稅義務發生時間為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。

　　根據《企業會計準則》的規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　因此，企業發出貨物后立即暫估收入并入賬這種情形，并沒有滿足“收入的金額能夠可靠地計量”這一條件。本質上是銷售方自行估計金額，且該金額并沒有得到購買方的認可。因此，盡管貨物已經發出，但《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第40號)規定，不需要繳納增值稅。

　　但是，如果先開具發票的，增值稅納稅義務發生時間為開具發票的當天。這種情況比較特殊，雖然企業收入并未實現，但由于銷售方開具增值稅專用發票給購買方后，購買方只要認證通過即可抵扣增值稅進項稅額，假設銷售方開票不確認增值稅銷項稅額，將導致收入一方沒有繳納增值稅，另一方卻提前抵扣，這是不允許的。

　　另外，40號公告中的直接收款方式要與賒銷方式進行區別，《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第三款規定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。

　　賒銷模式下盡管貨物發出且沒有收到貨款，但賒銷模式往往是事先簽訂賒銷合同，購銷金額已經確定且得到購銷雙方認可，即使無合同或者雖有合同但未約定收款日期的，也不妨礙雙方對金額的確認，而40號公告所指的直接收款方式，銷售金額并沒有得到購買方的確認。

　　(三)案例點評

　　A公司于2011年10月發出貨物一批，運抵B公司，雙方約定B公司檢驗該批貨物后再行付款，但A公司為完成全年收入指標，在發出貨物后即按發出貨物市場價格確認收入100萬元，但未開具增值稅專用發票，則該筆收入根據40號公告不需要確認增值稅納稅義務，同時，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第一條的規定：企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。上述企業確認的100萬元收入其實既不符合會計確認條件，也不符合企業所得稅收入確認條件，在企業所得稅納稅調整時需要調減上述100萬收入。